Бухгалтерский учет земельных участков

Бухгалтерский учет земельных участков

Главная — Статьи

Аренда земельных участков: бухгалтерский учет и налогообложение

Оформление документов по договорам аренды

Для бухгалтера очевидно, что все операции следует отражать в учете на основе первичных документов, например актов выполненных работ. Однако в отношении документального оформления арендных платежей имеются свои особенности.

Для отражения в составе расходов арендных платежей организация должна иметь договор аренды, акт приемки-передачи арендованного имущества (Письма Минфина России от 20.01.2009 N 07-02-06/08, от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559 и др.). Без их наличия у организации не будет оснований для признания расходов на аренду при расчете базы налога на прибыль. Дополнительное основание для учета аренды в составе расходов предприятия — документы, подтверждающие оплату арендных платежей.

А вот регулярно (ежемесячно) составлять акты по аренде, аналогичные актам выполненных работ, для подтверждения расходов не требуется.

С такой точкой зрения согласны и представители налоговых органов. В частности, в Письме ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 говорится о том, что если договаривающимися сторонами заключен договор аренды и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды, то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора.

Таким образом, у организаций есть основание для включения в состав базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор). Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги.

Очень часто камнем преткновения в отношении признания расходов в налоговом учете становится дата регистрации договора аренды или отсутствие таковой.

Говоря о регистрации, мы имеем в виду нормы Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, которые определяют, что наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации ограничения (обременения) прав на него, в том числе и аренда. Гражданское законодательство также устанавливает, что договор аренды недвижимого имущества подлежит госрегистрации, если иное не установлено законом. А п. 2 ст. 651 ГК РФ дополняет, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Представители налоговых органов в своих разъяснениях основываются на том, что на основании п. 1 ст. 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщик вправе уменьшить на сумму документально подтвержденных затрат (под которыми понимаются расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с российским законодательством).

Расходы по договорам, заключенным без соблюдения установленного порядка, не учитываются при исчислении базы налога на прибыль как не соответствующие условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Такие разъяснения неоднократно давались Минфином России и налоговыми органами, в частности в Письмах Минфина России от 09.07.2008 N 03-03-06/1/399, ФНС России от 13.07.2005 N 02-1-07/66.

Зачастую речь идет даже не о включении арендных платежей в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, а об осуществлении самих платежей. Дело в том, что арендаторы нередко отказываются вносить арендную плату до момента регистрации договора. Однако арбитражные суды, в большинстве случаев, не соглашались ни с тем, что арендную плату не нужно начислять до момента регистрации, ни с тем, что на сумму расходов нельзя уменьшать базу по налогу на прибыль.

Так, например, ВАС РФ в Определении от 15.10.2007 N 12342/07 заключил, что налоговое законодательство не связывает учет арендных платежей в расходах, признаваемых при исчислении налога на прибыль, с наличием госрегистрации договора аренды. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.07.2009 по делу N А65-1020/2009 указал, что в договоре аренды приведена дата, с которой начато начисление арендных платежей, и она не связана с датой регистрации договора. Поэтому арендная плата не зависит от даты регистрации договора.

Однако в некоторых случаях арбитражные суды приходили и к противоположным выводам. В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 04.09.2008 N КА-А40/8197-08 указывалось, что до даты оформления арендодателем права собственности (после которой заключается либо долгосрочный, либо краткосрочный на новый срок договор аренды) на подлежащий в будущем сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу противоречия этих отношений нормам гражданского законодательства Российской Федерации. Следовательно, расходы по договору, заключенному без соблюдения установленного порядка, не должны уменьшать базу по налогу на прибыль.

Отражая арендные платежи в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, налогоплательщик должен принимать во внимание риск наступления негативных последствий.

Налогообложение операций по договорам аренды

По общим правилам расходы на аренду признаются в налоговом учете в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Тем не менее налогоплательщик не всегда имеет право учесть арендные платежи в составе прочих расходов. Например, если речь идет о земельных участках, взятых в аренду для строительства капитальных объектов.

Расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые во время его застройки, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В результате они должны списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации.

Для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка. Такое мнение было высказано Минфином России в Письмах от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610, от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452 и др.

Покупаем и продаем земельные участки

Арбитражные суды поддерживают эту позицию. Например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2009 по делу N А53-7005/2008-С5-37, ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2008 по делу N А56-26195/2007 и др. содержат выводы, что расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые во время строительства объекта, не направлены на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств.

Нередко в качестве арендодателей земельных участков выступают федеральные или муниципальные органы власти. В связи с этим необходимо обратиться к нормам п. 3 ст. 161 НК РФ, которые признают арендаторов, получивших в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество на территории Российской Федерации от органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления, налоговыми агентами.

С одной стороны, предприятие, арендующее землю у федеральных или муниципальных органов власти, является налоговым агентом. С другой — пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ ясно определяет, что не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты различных уровней за право пользования природными ресурсами).

Возникает вопрос: начислять или не начислять НДС, выполняя обязанности налогового агента?

В силу п. 1 ст. 1 Земельного кодекса РФ земля признается природным ресурсом, поэтому с арендной платы, уплачиваемой за аренду земли, федеральным или муниципальным органам власти начислять НДС не нужно. Аналогичное мнение высказывается и в Письме Минфина России от 30.10.2006 N 03-04-15/198, на которое впоследствии стали ссылаться и налоговые органы (Письмо ФНС России от 30.11.2006 N ШТ-6-03/1157@).

В то же время некоторые налоговые органы на местах требуют, чтобы налоговые агенты отражали операции по передаче в аренду земельного участка в соответствующем разделе декларации по НДС, в котором приводятся сведения об операциях, не подлежащих налогообложению, операциях, не признаваемых объектом налогообложения, с выпиской счета-фактуры с пометкой "без налога" и с соответствующей регистрацией в книге покупок и книге продаж (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227).

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога.

Организация-арендатор, выплачивая доходы по договору аренды физическому лицу — арендодателю, обязана удержать сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (Письмо ФНС России от 02.10.2008 N 3-5-04/564@, Письмо Минфина России от 07.10.2009 N 03-04-06-01/257). Начислять взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС при оплате аренды имущества у физического лица не нужно.

Бухгалтерский учет расходов на аренду

Расходы на выплату аренды за земельные участки будут относиться к расходам по обычным видам деятельности, если аренда будет связана с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг (ПБУ 10/99).

Если аренда заключена с целью строительства какого-либо объекта, то аналогично нормам налогового учета в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 данные расходы будут формировать первоначальную стоимость создаваемого актива.

Наконец, если земля приобретена для целей, непосредственно не связанных с производственным процессом, или для непроизводственных нужд, то такие затраты будут представлять собой прочие расходы организации.

Применение конкретных счетов учета зависит от специфики деятельности организации и выбранной методологии учета.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета предлагает для отражения расходов на аренду использовать следующие затратные счета: 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

Информация о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, должна учитываться на счете 001 "Арендованные основные средства". Бухгалтер должен отразить арендованные земельные участки и на забалансовом счете, ведя аналитический учет по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Объект принимается к учету в оценке, указанной в договоре аренды (пример 1).

Пример 1. Предприятие заключило договоры аренды трех земельных участков. Оценочная стоимость каждого участка 370 000 руб. Предприятие занимается только одним видом деятельности, поэтому счета по учету общехозяйственных расходов не применяет.

Участок 1 взят для осуществления производственной деятельности — складирования под временными навесами товарной промышленной продукции — леса. На участке 2 планируется строительство склада. Участок 3 взят для социальных нужд — проведения отдыха и организации спортивных занятий на природе сотрудников предприятия и членов их семей.

Арендная плата за каждый из земельных участков одинакова — по 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.). Бухгалтер предприятия отразил эти операции следующими записями:

Д-т сч. 001 "Арендованные основные средства"

1 110 000 руб. (370 000 руб. x 3 шт.)

учтена в забалансовом учете оценочная стоимость трех участков;

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10 000 руб.

отражена арендная плата за земельный участок 1;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1800 руб.

выделен НДС по арендной плате за земельный участок 1;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10 000 руб.

арендная плата за земельный участок 2 учтена при формировании первоначальной стоимости строящегося актива;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1800 руб.

отражен НДС по арендной плате за земельный участок 2;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

11 800 руб.

арендная плата за земельный участок 3, используемый для социальных нужд, отражена в составе прочих расходов с учетом НДС.

Расходы на аренду земельного участка 3 не уменьшают базу по налогу на прибыль.

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

35 400 руб. (11 800 руб. x 3 шт.)

произведена оплата аренды за три земельных участка.

Если земля арендована у физического лица, то учетные записи будут несколько иными (пример 2).

Пример 2. Предположим, что предприятие, осуществляющее несколько видов деятельности, для общехозяйственных целей арендует землю у физического лица за 15 000 руб. в месяц. Оценочная стоимость земли 990 000 руб.

В учете будет отражаться:

Д-т сч. 001 "Арендованные основные средства"

990 000 руб.

учтена в забалансовом учете оценочная стоимость арендованного участка;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

15 000 руб.

отражена арендная плата за земельный участок;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета"

13 050 руб.

выплачена арендная плата физическому лицу с удержанием НДФЛ;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДФЛ",

1950 руб.

удержан НДФЛ с доходов физического лица.

На практике случается, что бухгалтер по какой-либо причине не отразил арендованные средства в забалансовом учете, после чего предприятие пытаются привлечь к ответственности. В такой ситуации стоит принять во внимание арбитражную практику. В частности, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2004 N Ф04-6301/2004(А75-4445-14), в котором суд пришел к выводу, что стоимость полученных ценностей не формирует ни актив, ни пассив баланса, не является доходом либо расходом предприятия. Соответственно, неотражение арендованных основных средств в забалансовом учете не свидетельствует о совершении налогового правонарушения в виде грубого нарушения правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2008 N А19-566/08-20-Ф02-3528/08 и др.

Продажа части земли: учет и налогообложение

Сельхозпредприятие не использует часть земельного участка и решает его продать. В этом случае бухгалтеру необходимо знать, как правильно отразить в учете выручку от такой продажи, какие налоги придется заплатить и как быть, если сельхозпредприятие применяет спецрежим. Разобраться во всем этом поможет наша статья.

Разделение участка

При продаже части земельного участка первоначальный участок как объект права перестает существовать и появляется два новых объекта с индивидуальными характеристиками:

  1. земельный участок для продажи;
  2. земельный участок для производственных целей.

До заключения сделки по продаже части земельного участка продавец должен обратиться в орган кадастрового учета с заявкой о проведении кадастровых работ по разделению участка. После этого он получит два кадастровых плана на два новых земельных участка. В дальнейшем по заявлению продавца и на основании представленных кадастровых планов вносятся соответствующие изменения в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним. При этом право собственности оформляется на каждую часть земельного участка — подлежащую продаже и остающуюся у предприятия.

Отражение в учете

На наш взгляд, в бухгалтерском учете после регистрации изменений права собственности следует отразить именно разделение земельного участка, а не его выбытие и поступление двух новых участков. Такое разделение земельного участка в бухгалтерском учете следует произвести внутренними записями по счету 01 "Основные средства".

Выручку от продажи части земельного участка следует признать в момент перехода права собственности и принять к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Причем момент перехода права собственности определяется договором купли-продажи, что предусмотрено в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Пример 1. ООО "Луч" решило продать часть земельного участка. Стоимость всего участка — 900 000 руб., а стоимость участка, подлежащего продаже, — 450 000 руб.

Выручка от продажи части участка согласно договору — 550 000 руб.

Бухгалтер ООО "Луч" продажу части земельного участка отразит проводками:

Дебет 01 субсчет "Земельный участок" аналитический счет "Новый участок N 1"

Кредит 01 субсчет "Земельный участок"

  • 450 000 руб. — выделен в качестве основного средства земельный участок, который будет продан;

Дебет 01 субсчет "Земельный участок" аналитический счет "Новый участок N 2"

Кредит 01 субсчет "Земельный участок"

  • 450 000 руб. — выделен в качестве основного средства земельный участок, который будет в дальнейшем использоваться в производственных целях;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 01 субсчет "Земельный участок" аналитический счет "Новый участок N 1"

  • 450 000 руб. — списана балансовая стоимость реализованного земельного участка N 1;

Дебет 62

Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

  • 550 000 руб. — отражена выручка от реализации земельного участка N 1;

Дебет 91 Кредит 99

  • 100 000 руб. — получена прибыль от реализации земельного участка N 1.

Налоговые последствия

Рассмотрим, к каким налоговым последствиям приведет продажа части земельного участка.

По налогу на прибыль

Доход от продажи части земельного участка подлежит налогообложению налогом на прибыль. При этом он может быть уменьшен на покупную стоимость продаваемой части земли (пп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Для этого необходимо иметь документы, подтверждающие покупку земельного участка.

К таким документам относятся договор купли-продажи земельного участка (экспликация и план границ участка), акт приемки-передачи.

Обязанность уплатить налог на прибыль возникает с момента передачи части земельного участка покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств вне зависимости от даты государственной регистрации права.

Именно к такому выводу пришел Минфин России в своем Письме от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/301.

Правда, это относится исключительно к налогоплательщикам, применяющим метод начисления.

Если при продаже части земельного участка получен убыток, то его можно учесть при налогообложении налогом на прибыль. Об этом сказано в п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ. Причем учесть такой убыток можно в том периоде, в котором он образовался.

По налогу на добавленную стоимость

С 1 января 2005 г. операции по реализации земельных участков (долей в них) не являются объектом налогообложения по НДС. Так сказано в пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Еще один момент, на который стоит обратить внимание, — это восстановление НДС в сумме, соответствующей стоимости проданной части земельного участка. Дело в том, что если земельный участок был приобретен до 1 января 2005 г., то в отношении него был уплачен НДС, который мог быть принят к вычету (см., например, Письма ФНС России от 13 января 2005 г. N 03-04-11/03, Минфина России от 4 февраля 2005 г. N 03-04-11/14).

Однако при продаже части земельного участка после 1 января 2005 г. возникает вопрос: нужно ли восстановить НДС в сумме, соответствующей стоимости проданной части земельного участка?

Заметим, что в редакции гл. 21 Налогового кодекса РФ, действовавшей до 1 января 2006 г., не было норм о восстановлении НДС в случае, когда имущество изначально приобреталось для облагаемых НДС операций, а затем его назначение менялось.

Однако несмотря на это, налоговики, ссылаясь на п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, требовали восстанавливать налог на добавленную стоимость. Их поддерживали и специалисты Минфина России.

Правда, судьи не всегда соглашались с таким мнением чиновников (Постановление Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2003 г. N 7473/03).

А следовательно, основываясь на точке зрения судей, можно сделать вывод, что если весь земельный участок приобретался для использования в операциях, облагаемых НДС, но в последующем часть участка была продана, то оснований для восстановления НДС нет.

Однако такую позицию, по всей видимости, придется отстаивать в суде. Заметим, что все вышесказанное относилось к ситуации, когда продажа части земли была в 2005 г.

С 1 января 2006 г. обстоятельства изменились не в пользу налогоплательщика.

Дело в том, что теперь из п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ явно следует, что НДС нужно восстановить при дальнейшем использовании основных средств в операциях, не признаваемых объектом налогообложения.

Это означает, что при продаже части земли в 2006 г. НДС в соответствующей доле нужно восстановить. И восстановить налог следует в период такой реализации, а его сумму учесть в составе прочих расходов.

Примечание. Официальная позиция

Е.Н. Вихляева, главный специалист отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

  • Нужно ли восстанавливать соответствующую сумму НДС при продаже части земельного участка (при условии, что НДС при приобретении земельного участка ранее был принят к вычету)?
  • Да, нужно. Это следует из положений п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Так, суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются объектами налогообложения НДС, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. А операции по реализации земельных участков (долей в них) как раз не признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

По ЕСХН

При продаже земельного участка выручка от сельскохозяйственной деятельности может составить менее 70 процентов в общей сумме доходов. Тогда организация потеряет статус сельскохозяйственного производителя для целей ЕСХН.

В таком случае сельхозпроизводитель будет вынужден перейти на общий режим налогообложения. Соответственно, нужно будет пересчитать налоговые обязательства и уплатить налоги в бюджет <*>.

<*> Как при переходе на общий режим избежать негативных последствий, читайте в журнале "Учет в сельском хозяйстве" N 2, 2005, с. 31.

Кроме того, досрочная продажа части земельного участка может привести к необходимости пересчитать налоговую базу по ЕСХН (п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ), а за это придется уплатить и пени.

Пример 2. ЗАО "Новый путь" купило в марте 2005 г. земельный участок за 700 000 руб. В феврале 2006 г. организация решила продать часть земельного участка. Первоначальная стоимость участка, подлежащего продаже, — 500 000 руб.

В 2005 г. сумма ЕСХН (по приведенным данным) составит:

(руб.)

Доходы 1 000 000
Расходы, всего 900 000
из них на приобретение участка 700 000
Налоговая база по ЕСХН 100 000
Сумма ЕСХН 6000 (100 000 руб. x 6% : 100%)

При продаже части земельного участка в 2006 г. необходимо пересчитать налоговую базу по ЕСХН за 2005 г. Сумма ЕСХН в этом случае составит:

(руб.)

Доходы 1 000 000
Расходы, всего 400 000
из них на приобретение участка 200 000 (700 000 — 500 000)
Налоговая база по ЕСХН 600 000
Сумма ЕСХН 36 000 (600 000 руб. x 6% : 100%)

Таким образом, ЗАО "Новый путь" должно доплатить ЕСХН за 2005 г. в сумме 30 000 руб. (36 000 — 6000).

Если продажа участка планируется заранее

Особая ситуация складывается, если сельхозпредприятие, приобретая земельный участок, уже сразу знает, что часть его оно продаст.

В таком случае неизбежно возникает вопрос: как учесть такой приобретаемый участок?

По мнению Минфина России, в бухгалтерском учете в составе основных средств учитывается стоимость приобретенного земельного участка в полной сумме, несмотря на то, что часть этого земельного участка приобретается для его последующей реализации (см. Письмо от 19 августа 2005 г. N 03-11-04/2/53).

На наш взгляд, такая позиция является довольно спорной.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗЕМЕЛЬ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО НАЗНАЧЕНИЯ

Дело в том, что для принятия объекта к учету в качестве основного средства необходимо выполнение всех условий, установленных в п. 4 ПБУ 6/01. Однако в данном случае не выполняется одно условие, а именно о том, что организацией не предполагается последующая перепродажа активов. Это означает, что в качестве основного средства такой земельный участок не может быть принят к учету.

С нашей точки зрения, первоначально стоимость купленной земли следует учесть по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В дальнейшем участок нужно разделить на две части: ту, которую планируют продать, и ту, которую будут использовать в производственных целях.

После оформления права собственности на каждую часть участка тот из них, что предназначен для целей производства, переводят в состав основных средств.

Предлагаемый нами вариант особенно выгоден "упрощенщикам" и сельхозпредприятиям, уплачивающим ЕСХН. Ведь если вначале стоимость приобретенного земельного участка будет учтена в целях налогообложения в полной сумме, то при продаже части такого участка "спецрежимники" должны будут скорректировать налоговую базу (п. 3 ст. 346.16 и п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).

Как пояснило финансовое ведомство, пересчитать налоговую базу нужно будет на стоимость реализованной части земельного участка и уплатить пени (Письмо от 19 августа 2005 г. N 03-11-04/2/53).

А.С.Томилова

Аудитор

Как учитывать земельные участки в бухгалтерском и налоговом учете

Общество с ограниченной ответственностью приобрело в собственность земельные участки (сельхозугодья) у физических лиц для использования в своей деятельности. Как правильно оформить это приобретение в бухгалтерском и налоговом учете? На какие статьи ГК РФ и НК РФ следует обратить внимание?

Бухгалтерский учет

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, является объектом бухгалтерского учета этой организации.

Переход права собственности на недвижимость по договору подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). При этом переход права собственности на недвижимость происходит после такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Согласно п. 3 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" земельные участки включаются в состав объектов основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Земельный участок принимается на учет по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01), которая в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 формируется в сумме фактических затрат на его приобретение. Такими затратами могут быть:

— суммы, уплаченные продавцу по договору купли-продажи;

— регистрационные сборы, госпошлины и другие аналогичные платежи, связанные с приобретением права на участок (в частности, плата за нотариальные услуги, плата за документы кадастрового и технического учета, в том числе об установлении права и о межевании);

— другие затраты, связанные с приобретением земли.

Основанием для принятия земельного участка к бухгалтерскому учету является наличие следующих документов:

— утвержденного в установленном порядке акта о приеме-передаче земельного участка;

— договора купли-продажи земельного участка;

— свидетельства о регистрации прав собственности на земельный участок в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра.

Кроме того, на основании п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, при принятии основных средств к бухгалтерскому учету организации необходимо оформить акт приема-передачи основных средств (форма ОС-1). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов), затраты на приобретение земельного участка оформляются в учете следующими записями:

Дебет 08, субсчет "Приобретение земельных участков" Кредит 60
— отражена стоимость земельного участка как вложения во внеоборотные активы (основание — акт приемки-передачи земельного участка);

Дебет 08, субсчет "Приобретение земельных участков" Кредит счетов расчетов (68, субсчет "Расчеты по госпошлине", 60, 76)
— отражены расходы, связанные с приобретением земельного участка (госпошлина за регистрацию права собственности на земельный участок, услуги посредника по приобретению земельного участка и т.п.) (основание — банковская выписка по уплате госпошлины или соответствующий договор и акт оказания услуг);

Дебет 01 Кредит 08, субсчет "Приобретение земельных участков"
— принятие земельного участка на учет в составе основных средств (основание — свидетельство о государственной регистрации, акт по форме ОС-1).

В связи с тем, что потребительские свойства земельного участка с течением времени не изменяются, в бухгалтерском учете на основании п. 17 ПБУ 6/01 он не подлежит амортизации.

Соответственно, стоимость приобретенного земельного участка в бухгалтерском учете можно включить в состав расходов только в случае продажи данного земельного участка (п. 3, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Отметим, что если организация изначально предполагает последующую перепродажу земельного участка, то она не может принять его к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, так как не выполняются условия подпунктов "б", "в" п. 4 ПБУ 6/01. В этом случае земельный участок необходимо учитывать в качестве материально-производственных запасов как товары в соответствии с п.

Как вести бухучет земли при продаже и покупке? Ключевые проводки

2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.

Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию путем начисления амортизации. Для целей налогообложения прибыли организация может уменьшить доходы на расходы, связанные с приобретением прочего (не являющегося амортизируемым) имущества при его реализации (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). До этого момента учитывать затраты на приобретение земельных участков в составе материальных или прочих расходов оснований не имеется (письма Минфина России от 01.02.2008 N 03-03-06/1/68, от 07.11.2007 N 03-03-06/1/781, от 06.06.2007 N 03-03-06/1/362, а также постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05).

Исключением является приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (п. 1 ст. 264.1 НК РФ):

— на которых находятся здания, строения, сооружения;

— или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Расходы на приобретение таких земельных участков учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ.

Если земельные участки приобретались из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, то в этом случае расходы на указанные земельные участки организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/10, от 25.05.2007 N 03-03-06/1/313). Таким образом, расходы по приобретению у физических лиц земельных участков организация сможет учесть в целях налогообложения прибыли только при их реализации на основании п. 1 ст. 268 НК РФ.

До момента реализации этих земельных участков организация сможет включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, только платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, оплату услуг по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета объектов недвижимости (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Одновременно обращаем внимание, что организации, являющиеся собственниками земельных участков, должны уплачивать земельный налог (п. 1 ст. 388 НК РФ) в порядке, предусмотренном главой 31 НК РФ.

При этом земельные участки в силу пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций.

Учет в учреждении: земельные участки используются бессрочно


Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *